Grundsätzlich bemisst sich die Grunderwerbsteuer (GrESt) nach dem Wert der Gegenleistung. Bei Anteilserwerben an Personengesellschaften, die über Grundbesitz verfügen, sind seit 2009 als Ersatzbemessungsgrundlage auch die für die Erbschaft- und Schenkungsteuer maßgebenden Grundbesitzwerte anzusetzen. Diese im Vergleich zu den Verkehrswerten relativ niedrigen Wertansätze kommen jedoch nur dann zur Anwendung, wenn die erworbenen Anteile an der Personengesellschaft nicht innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren wieder veräußert werden. Wird die Behaltefrist von 15 Jahren nicht eingehalten, erfolgt die Bewertung rückwirkend mit deutlich höheren Liquidationswerten.
Im Hinblick auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer wollte der Gesetzgeber mit der 15-jährigen Behaltefrist Betriebsübergänge innerhalb der Familie entsprechend begünstigen. Allerdings kann sich diese Regelung auch im Bereich der GrESt auswirken. Insbesondere landwirtschaftliche Personengesellschaften müssen bei Umwandlung, Einbringung, Auflösung oder eigenem Anteilswechsel beachten, dass noch 15 Jahre nach dem eigentlichen Rechtsvorgang nachträglich GrESt anfallen könnte.
Dies soll an folgendem Beispiel erläutert werden: An einer Landwirtschafts-GbR sind die Gesellschafter A, B und C beteiligt. Alle Gesellschafter verkaufen ihre Anteile im Januar 2014 an die neuen Gesellschafter D und E. Im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft befinden sich 300 Hektar Eigentumsfläche. Die Gesellschaft hat außerdem 200 Hektar von Fremden gepachtet. Die Übertragung der Anteile auf neue Gesellschafter löst GrESt aus, die sich auf der Grundlage der Grundbesitzwerte im Beispielsfall geschätzt auf 2,0 Mio. Euro mit 6,5 Prozent (hier: Steuersatz für Schleswig-Holstein) mit einem Betrag von 130.000 Euro ergibt.
Nach vier Jahren entscheidet sich der Gesellschafter E, seinen 50-prozentigen Anteil im August 2018 an den Erwerber X zu veräußern. Unmittelbar wird dadurch zwar keine GrESt ausgelöst, da nicht mindestens 95 Prozent der Anteile an der Personengesellschaft wechseln oder in einer Hand vereinigt werden. Es ergibt sich aber rückwirkend eine Auswirkung für den Anteilsübergang im Januar 2014. Da E den Anteil am Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren veräußert hat, erfolgt die Bewertung des landwirtschaftlichen Grundbesitzwerts rückwirkend nicht mehr wie ursprünglich nach dem erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bedarfswert, sondern mit dem deutlich höheren Liquidationswert. Dieser ist bei Grund und Boden in Höhe des Bodenrichtwertes zuzüglich des gemeinen Wertes des Besatzkapitals abzüglich zehn Prozent pauschaler Liquidationskosten anzusetzen. Bei einem Bodenrichtwert von etwa 30.000 Euro pro Hektar und geschätztem Besatzkapital von 1,0 Mio. Euro wären dies 9,0 Mio. Euro, die den ursprünglichen Grundbesitzwert ersetzen. Davon entfallen auf den Anteilsverkauf von E 50 Prozent, das heißt 4,5 Mio. Euro. Die Finanzverwaltung wird, nachdem sie von dem Anteilswechsel Kenntnis erhält, die GrESt nachträglich auf 6,5 Prozent von 4,5 Mio. Euro = 292.500 Euro festsetzen. Nach Abzug der bereits in 2014 gezahlten GrESt in anteiliger Höhe von 50 Prozent von 130.000 Euro = 65.000 Euro ergibt sich eine GrESt-Nachzahlung von 227.500 Euro. Diese ist von der D+E-GbR zu zahlen. Da die GbR Steuerschuldner ist, müsste sie eine Rückstellung für die Zahllast passivieren. Bei Kaufvertragsabschluss sollte darauf geachtet werden, ob E – oder eventuell X – sich im Innenverhältnis zur Übernahme der GrESt verpflichtet oder in anderer Weise bereits im Vorwege eine Berücksichtigung der späteren Grunderwerbsteuerbelastung bei Festlegung des Kaufpreises und vor Abschluss des Kaufvertrages erfolgt.
Begünstigung von Reinvestitionen
Verwendet E seinen gesamten Veräußerungserlös zum Erwerb eines anderen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder eines Personengesellschaftsanteils an einem solchen, so würde die Nachbewertung unterbleiben.
GrESt-Befreiung für Verkäufe an nahe Angehörige
Hätte es sich bei der Übertragung im Jahr 2014 um die entgeltliche Weitergabe der Anteile in einer Familiengesellschaft gehandelt, so wäre die Weiterübertragung unter Umständen grunderwerbsteuerlich unschädlich gewesen. Für die Übertragung von Grundstücken sieht das Gesetz eine GrESt-Befreiung bei Verkäufen an Verwandte in gerader Linie, zum Beispiel Großeltern, Eltern, Kinder oder Enkel, und für Erwerbe durch den Ehegatten vor. Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auf ein Familienmitglied übertragen und dadurch der Tatbestand der Anteilsübertragung von mehr als 95 Prozent der Anteile erfüllt, so kommt für den nach dieser Vorschrift angeordneten fiktiven Grundstückserwerb durch die neue Personengesellschaft eine anteilige personenbezogene Steuerbefreiung in Betracht. Im Umfang der Steuerbefreiung würde damit auch eine spätere Nachbewertung im Ergebnis ins Leere gehen.
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